注册会计师怎么存货监盘(注册会计师CPA2023审计知识点C11生产与存货循环S5-1存货监盘)

注册会计师CPA2023审计知识点C11生产与存货循环S5-1存货监盘

三、存货监盘（本章考试基本都在这里考）

（一）存货的监盘作用

1、存货监盘的必要性

（1）必要性

如果存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列审计程序，对存货的存在和状况获取充分、适当的审计证据：

①在存货盘点现场实施监盘（除非不可行）；

②对期末存货记录实施审计程序，以确定其是否准确反映实际的存货盘点结果。（记录）

（2）监盘程序

在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：

①评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；

②观察管理层制定的盘点程序的执行情况；

③检查存货；

④执行抽盘。（说不抽盘是错误的！）

注意：存货监盘的相关程序可以用作控制测试或者实质性程序，注册会计师可以根据风险评估结果、审计方案和实施的特定程序作出判断。例如，如果只有少数项目构成了存货的主要部分，注册会计师可能选择将存货监盘用作实质性程序。

2、存货监盘责任划分：（不能相互替对方工作）

管理层：定期盘点存货，合理确定存货的数量和状况的责任

CAP：实施存货监盘（监督盘点），获取有关期末存货数量和状况的充分、适当的审计证据

3、存货监盘的审计目标

（1）主要目标

①存货监盘针对的主要是存货的“存在”认定

②对存货的“完整性”认定和“准确性、计价和分摊”认定也能提供部分审计证据。

（2）次要目标

注册会计师还可能在存货监盘中获取有关存货所有权的部分审计证据。存货监盘本身并不足以，需要执行其他实质性审计程序以应对与“权利和义务”认定的相关风险。

（二）存货监盘计划

1、制定监盘计划

（1）基本要求

①了解被审计单位存货相关情况；（存货特点、盘存制度、内部控制的有效性等）

②在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。

（2）主要内容

①存货监盘的目标、范围和时间安排；

②存货监盘的要点及关注事项；

③参加存货监盘人员的分工；

④抽盘存货的范围。

2、实施监盘程序

（1）评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序；

（2）观察管理层制定的盘点程序的执行情况；

（3）检查存货；

（4）执行抽盘。

3.制定存货监盘计划的基本要求

注册会计师应当根据被审计单位存货的特点、盘存制度和存货内部控制的有效性等情况，在评价被审计单位管理层制定的存货盘点程序的基础上，编制存货监盘计划，对存货监盘作出合理安排。

4.制定存货监盘计划应考虑的相关事项

（1）与存货相关的重大错报风险。（几个特殊类型的存货）

①具有漫长制造过程的存货

②具有固定价格合约的存货

③与时装相关的服装行业

④鲜活、易腐商品存货

⑤具有高科技含量的存货

⑥单位价值高昂、容易被盗窃的存货

（2）与存货相关的内部控制的性质。
采购—验收—仓储—领用—加工—装运出库

（3）对存货盘点是否制定了适当的程序，并下达了正确的指令。【非常重要】

注册会计师一般需要复核或与管理层讨论其存货盘点程序。在复核或与管理层讨论其存货盘点程序时，注册会计师应当考虑下列主要因素，以评价其能否合理地确定存货的数量和状况：

①盘点的时间安排；

尽可能安排在期末，尤其内部控制不好，提前或拖后都不好，同一存货在不同地点存放，一定要同时安排。

②存货盘点范围和场所的确定；

所有权属于企业都应盘点，不属于企业的不盘点，尤其注意未存放在企业的存货，可能去外地盘点。

③盘点人员的分工及胜任能力；

④盘点前的会议及任务布置；目的是所有人员按要求进行，保证结果准确。

⑤存货的整理和排列，对毁损、陈旧、过时、残次及所有权不属于被审计单位的存货的区分；

⑥存货的计量工具和计量方法；

⑦在产品完工程度的确定方法；

⑧存放在外单位的存货的盘点安排；

⑨存货收发截止的控制；

⑩盘点期间存货移动的控制（防止漏盘或重盘）

⑪盘点表单的设计、使用与控制；（必须连续编号）

⑫盘点结果的汇总以及盘盈或盘亏的分析、调查与处理。

注意：如果认为被审计单位的存货盘点程序存在缺陷，注册会计师应当提请被审计单位调整。

（4）存货盘点的时间安排

如果存货盘点在资产负债表日以外的其他日期进行，注册会计师除实施存货监盘相关审计程序外，还应当实施其他审计程序，以获取审计证据，确定存货盘点日与财务报表日之间的存货变动是否已得到恰当的记录。

（5）被审计单位是否一贯采用永续盘存制

存货数量的盘存制度一般分为实地盘存制和永续盘存制。

①如果被审计单位通过实地盘存制确定存货数量，则注册会计师要参加此种盘点。

②如果被审计单位采用永续盘存制，注册会计师应在年度中一次或多次参加盘点。

（6）根据存货的存放地点，确定适当的监盘地点

如果被审计单位的存货存放在多个地点，注册会计师可以要求被审计单位提供一份完整的存货存放地点清单（包括：a.期末库存量为零的仓库、b.租赁的仓库，以及c.第三方代被审计单位保管存货的仓库等），并考虑其完整性。（综合题常考：应考虑存货存放地点清单的完整性。）根据具体情况下的风险评估结果，注册会计师可以考虑执行以下一项或多项审计程序：

（5个，选择题可能涉及，了解）

①询问被审计单位除管理层和财务部门以外的其他人员，如：营销人员、仓库人员等，以了解有关存货存放地点的情况；

②比较被审计单位不同时期的存货存放地点清单，关注仓库变动情况，以确定是否存在因仓库变动而未将存货纳入盘点范围的情况发生；

③检查被审计单位存货的出、入库单，关注是否存在被审计单位尚未告知注册会计师的仓库（如期末库存量为零的仓库）；

④检查费用支出明细账和租赁合同，关注被审计单位是否租赁仓库并支付租金，如果有，该仓库是否已包括在被审计单位提供的仓库清单中；

⑤检查被审计单位“固定资产——房屋建筑物”明细清单，了解被审计单位可用于存放存货的房屋建筑物。

注意1：在获取完整的存货存放地点清单的基础上，注册会计师可以根据不同地点所存放存货的重要性以及对各个地点与存货相关的重大错报风险的评估结果，选择适当的地点进行监盘，并记录选择这些地点的原因。

注意2：如果识别出由于舞弊导致的影响存货数量的重大错报风险，注册会计师在检查被审计单位存货记录的基础上，可能决定在不预先通知的情况下对特定存放地点的存货实施监盘，或在同一天对所有存放地点的存货实施监盘。

注意3：在连续审计中，注册会计师可以考虑在不同期间的审计中变更所选择实施监盘的地点。

（7）是否需要专家协助。

存在下列情况，注册会计师可以考虑利用专家的工作：

①确定资产数量或资产实物状况；

②收集特殊类别存货的审计证据；

③评估在产品完工程度的问题。

5.存货监盘计划的主要内容（简答题常考）

（1）存货监盘的目标、范围及时间安排

①存货监盘的主要目标：获取被审计单位（A公司）资产负债表日有关①存货数量和②状况以及③有关管理层存货盘点程序可靠性的审计证据，检查存货的数量是否真实完整，是否归属被审计单位，存货有无毁损、陈旧、过时、残次和短缺等状况

②存货监盘范围的大小取决因素

A.存货的内容、性质

B.与存货相关的内部控制的完善程度

C.重大错报风险的评估结果

③存货监盘的时间（3+1）

A.包括：

a.实地察看盘点现场的时间；

b.观察存货盘点的时间；

c.对已盘点存货实施检查的时间等。

B.应当与被审计单位实施存货盘点的时间相协调

（2）存货监盘的要点及关注事项

①存货监盘的要点

a.实施存货监盘程序的方法、步骤；

b.各个环节应注意的问题以及所要解决的问题。

②需要重点关注的事项

a.盘点期间的存货移动；（混凝土）

b.存货的状况：是否有残冷背次？有时难以判断。

c.存货的截止确认：是否有在途物资？

d.存货的各个存放地点及金额等。同一种存货不同地点要同时盘点

（3）参加存货监盘人员的分工

（4）抽盘存货的范围

在实施观察程序后，如果认为被审计单位内部控制设计良好且得到有效实施，存货盘点组织良好，可以相应缩小抽盘的范围。

（三）存货监盘程序

在存货盘点现场实施监盘时，注册会计师应当实施下列审计程序：

1.评价管理层用以记录和控制存货盘点结果的指令和程序。

（1）注册会计师需要考虑指令和程序是否包括下列方面：

①适当控制活动的运用；如收集已使用的存货盘点记录，清点未使用的存货盘点表单，实施盘点和复盘程序；

②准确认定在产品的完工程度，流动缓慢（呆滞）、过时或毁损的存货项目，以及第三方拥有的存货（如寄存货物）；

③在适用的情况下用于估计存货数量的方法，如可能需要估计煤堆的重量；

④对存货在不同存放地点之间的移动以及截止日前后出入库的控制。

（2）考虑无法停止移动的存货

①注册会计师可以通过询问管理层以及阅读被审计单位的盘点计划等方式，了解被审计单位对存货移动所采取的控制程序和对存货收发截止影响的考虑。

②如果被审计单位在盘点过程中无法停止生产，可以考虑在仓库内划分出独立的过渡区域，将预计在盘点期间领用的存货移至过渡区域、对盘点期间办理入库手续的存货暂时存放在过渡区域，以此确保相关存货只被盘点一次。

③在实施存货监盘程序时，注册会计师需要观察被审计单位有关存货移动的控制程序是否得到执行。

④注册会计师可以向管理层索取盘点期间存货移动相关的书面记录以及出、入库资料作为执行截止测试的资料，以为监盘结束的后续工作提供证据。

2.观察管理层制定的盘点程序的执行情况

观察对盘点时及其前后的存货移动的控制程序的执行情况，这有助于注册会计师获取有关管理层指令和程序是否得到适当设计和执行的审计证据。

（1）存货移动情况

如果在盘点过程中被审计单位的生产经营仍将持续进行，注册会计师应通过实施必要的检查程序，确定被审计单位是否已经对此设置了相应的控制程序，确保在适当的期间内对存货作出了准确记录。

（2）存货截止

①注册会计师在对期末存货进行截止测试时，通常应当关注入库、出库

②注册会计师执行截止测试的方法

注册会计师通常可观察存货的验收入库地点和装运出库地点以执行截止测试。

3.检查存货

在存货监盘过程中检查存货，虽然不一定能确定存货的所有权，但有助于确定存货的存在，以及识别过时、毁损或陈旧的存货。（准确性、计价和分摊）

4.执行抽盘

（1）检查方法：

双向抽盘：实物与记录

①存货盘点记录中选取项目追查至存货实物：（逆查：存货的存在，逆贼高俅，“高估”）

②从存货实物中选取项目追查至盘点记录。（顺查：存货的完整性）

结论：以获取有关盘点记录准确性和完整性的审计证据。

（2）注意事项

①注册会计师应尽可能避免让被审计单位事先了解将抽盘的存货项目。

②除记录注册会计师对存货盘点结果进行的测试情况外，获取管理层完成的存货盘点记录的复印件也有助于注册会计师日后实施审计程序，以确定被审计单位的期末存货记录是否准确地反映了存货的实际盘点结果。

（3）差异处理

由于检查的内容通常仅仅是已盘点存货中的一部分，所以在检查中发现的错误很可能意味着被审计单位的存货盘点还存在着其他错误。注册会计师应当：

①查明原因，并及时提请被审计单位更正；

②考虑错误的潜在范围和重大程度，在可能的情况下，扩大检查范围以减少错误的发生。注册会计师还可以要求被审计单位重新盘点。重新盘点的范围可限于某一特殊领域的存货或特定盘点小组。

5.需要特别关注的情况

（1）存货盘点范围——按所有权确定

①注册会计师应当根据取得的所有权不属于被审计单位的存货的有关资料，观察这些存货的实际存放情况，确保其未被纳入盘点范围。（不能什么都不做）

②即使在被审计单位声明不存在受托代存存货的情形下，注册会计师在存货监盘时也应当关注是否存在某些存货不属于被审计单位的迹象，以避免盘点范围不当。

（2）对特殊类型存货的监盘（简答题和综合题体现，有时要考虑利用专家工作）

6.存货监盘结束时的工作

（1）在被审计单位存货盘点结束前，注册会计师应当：（共2点）

①再次观察盘点现场，以确定所有应纳入盘点范围的存货是否均已盘点。

②取得并检查已填用、作废及未使用盘点表单的号码记录，确定其是否连续编号，查明已发放的表单是否均已收回，并与存货盘点的汇总记录进行核对。

（2）存货盘点日不是资产负债表日的处理原则

如果存货盘点日不是资产负债表日，注册会计师应当实施适当的审计程序，确定盘点日与资产负债表日之间存货的变动是否已得到恰当的记录。

在实务中，注册会计师可以结合盘点日至财务报表日之间间隔期的长短、相关内部控制的有效性等因素进行风险评估，设计和执行适当的审计程序。

在实质性程序方面，注册会计师可以实施的程序示例包括：

①比较盘点日和财务报表日之间的存货信息以识别异常项目，并对其执行适当的审计程序（例如实地查看等）；

②对存货周转率或存货销售周转天数等实施实质性分析程序；

③对盘点日至财务报表日之间的存货采购和存货销售分别实施双向检查；例如：

对存货采购：入库单←→相应的永续盘存记录

对存货销售：货运单据←→相应的永续盘存记录

④测试存货销售和采购在盘点日和财务报表日的截止是否正确。

（四）特殊情况的处理（熟练掌握）

1.在存货盘点现场实施存货监盘不可行。（不可行——替代；不能替代——非无保留意见）

如果在存货盘点现场实施存货监盘不可行，注册会计师应当实施替代审计程序（如：检查盘点日后出售、盘点日之前取得或购买的特定存货的文件记录），以获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据。

但在其他一些情况下，如果不能实施替代审计程序，或者实施替代审计程序可能无法获取有关存货的存在和状况的充分、适当的审计证据，注册会计师需要按照审计准则的规定发表非无保留意见。

2.因不可预见的情况导致无法在存货盘点现场实施监盘

如果由于不可抗力、不可预见的情况（如航班取消），无法在存货盘点现场实施监盘，注册会计师应当另择日期实施监盘，并对间隔期内发生的交易实施审计程序。（不能直接实施替代程序：大量抽盘，一定要做实质性程序）

3.由第三方保管或控制的存货

（1）基本情况

如果由第三方保管或控制的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当实施下列一项或两项审计程序：

①向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况（一定是数量和状况，缺一不可）；

②实施检查或其他适合具体情况的审计程序。

（2）注意事项

其他审计程序可以作为函证的替代程序，也可以作为追加的审计程序。

（3）相关举例

其他审计程序的示例包括：（共 4 点）

①实施或安排其他注册会计师实施对第三方的存货监盘（如可行）；

②获取其他注册会计师或服务机构注册会计师针对用以保证存货得到恰当盘点和保管的内部控制的适当性而出具的报告；

③检查与第三方持有的存货相关的文件记录，如仓储单；

④当存货被作为抵押品时，要求其他机构或人员进行确认。

（4）特殊说明

1.考虑到第三方仅在特定时点执行存货盘点工作，在实务中，注册会计师可以事先考虑实施函证的可行性。如果预期不能通过函证获取相关审计证据，可以事先计划和安排存货监盘等工作。

2.注册会计师可以考虑由第三方保管存货的商业理由的合理性，以进行存货相关风险（包括舞弊风险）的评估，并计划和实施适当的审计程序，例如：（3 个举例）

（1）检查被审计单位和第三方所签署的存货保管协议的相关条款；

（2）复核被审计单位调查；

（3）评价第三方工作的程序。

3.对于受托代存的存货，可视为“所有权不属于被审计单位的存货”。注册会计师应当取得其规格、数量等有关资料，确定是否已单独存放、标明，且未被纳入盘点范围。为确定这些存货确实非被审计单位所有，及其应有的数量和状况，注册会计师应向存货所有权人函证。

黄色底色：背诵

红色字体：重点记忆

蓝色字体：公式