审计人员外勤工作指南之函证
函证，是指注册会计师直接从第三方（被询证单位）获取书面答复以作为审计证据的过程，书面答复可以采用纸质、电子或其他介质等形式。
- 函证基本要求
- 实施函证测试所获取的回函必须是被接受函证人直接向审计人员回复，不得委托被审计单位的相关人员接受后转交审计人员，回函应当指定由审计人员收取。
- 当所寄发的函证文本为多页时，审计人员应当提请被审计单位加盖骑缝章，在实际寄发前应当检查是否加盖骑缝章；在所发函证文本上应当注明提请被询证单位协助加盖骑缝章的字样，以获取加盖骑缝章后的回函。
- 对提请函询单位寄回函证的信封，审计人员应完整填写会计师事务所地址、收件人姓名及业务部与邮政编码。
- 审计人员应当亲自控制函证的寄发，取得寄出回执、回函信封；如果审计人员以亲往函证方式函证，应当形成《审计人员亲往函证工作记录》。
- 为了确保回函文本为审计人员所寄发的函证，审计人员可以考虑在所寄发的函证文本上记录追踪符号（例如：现场负责人签名）。
- 确定实施函证程序的项目
- 注册会计师应当对银行存款（包括零余额账户和在本期内注销的账户）、借款及与金融机构往来的其他重要信息实施函证程序，除非有充分证据表明某一银行存款、借款及与金融机构往来的其他重要信息对财务报表不重要且与之相关的重大错报风险很低。
如果项目现场负责经理依据审计计划、重要性原则及相应的风险控制措施等决定对部分银行存款不做函证的必须在审计工作底稿中清楚记录职业判断过程及相关原因，并设计替代审计程序，如：对已销户的银行存款账户取得销户证明。
- 注册会计师应当对应收账款（包括零余额的、交易频繁、存在重大/异常交易的销售商或主要销售商）实施函证程序，除非有充分证据表明应收账款对财务报表不重要，或函证很可能无效。
如果认为函证很可能无效，项目现场负责经理应当在审计工作底稿中清楚记录职业判断过程及相关的原因，并实施替代审计程序，获取相关、可靠的审计证据。
实务中，表明应收账款函证很可能无效的情况包括：
（1）以往审计业务经验表明回函率很低；
（2）某些特定行业的客户通常不对应收账款询证函回函，如电信行业的个人客户；
（3）被询证单位系出于制度的规定不能回函的单位。
- 其他应收款项及应付款项在确定实施函证程序的项目时，可以参考确定应收账款实施函证程序的项目要求执行。
- 如果由第三方保管或控制（包括委托加工、委托销售、质押等）的存货对财务报表是重要的，注册会计师应当向持有被审计单位存货的第三方函证存货的数量和状况。
例如，某外贸公司无自有专用的仓库，签订采购合同和出口销售合同后，商品的实物流转系由其供应商装船直接运至港口、运往客户的，期末库存商品占资产总额的20%，该公司期末库存商品部分存放在供应商仓库，部分在物流公司（运输过程中）、部分存放在码头仓库。若确实无法实施存货盘点程序的情况下，应考虑向保管方实施函证以验证其代为保管的存货品名、数量和状况。
- 担保、承诺及或有事项
如果评估识别出的诉讼或索赔事项存在重大错报风险或者实施的审计程序表明可能存在其他重大诉讼或索赔事项时，注册会计师应通过亲自寄发由管理层编制的询证函，要求外部法律顾问直接与注册会计师进行沟通。
- 针对与特定账户余额及其项目相关的认定时，一般应执行函证程序。因此除上述应当实施函证程序的项目外，注册会计师应考虑对以下项目实施函证程序：
- 交易性金融资产其他权益工具投资合同负债长期股权投资
例如：当注册会计师对某长期股权投资无法获得投资合同、协议，对投资的基本要素无法获知或者虽能够取得投资的法律性文件，但对出资金额、出资比例等要素产生疑虑时，需向被投资单位实施函证以印证相关信息。
- 重大或异常的交易
当注册会计师对被审计单位某重大或异常的交易产生怀疑，而需向交易相关方核对信息、获取证据时，可能对重大或异常的交易实施函证。
- 其他事项
因特定事项向股东、税务机构、海关、社保局等部门进行函证。
- 确定函证样本规模及选择样本
项目现场负责经理在确定某类交易或账户余额的函证样本规模时，可以采用特定项目与审计抽样二者相结合的方法。
以下特定项目通常纳入函证样本：
- 金额较大的项目。
- 账龄较长的项目。如具备函证条件的，则应当选取；如审计人员认为函证无明显效果的，应当实施替代程序，且该替代程序的测试结果应当与尚未证实的余额之间有逻辑关系。
- 交易频繁但期末余额较小的项目，如主要供应商、销售客户等。
- 重大关联方交易。
- 重大或异常的交易项目。
- 可能存在争议以及产生重大错误或舞弊的交易。
在确定应实施函证的特定项目后，将剩余项目定义为函证抽样总体，即采用审计抽样确定函证规模的总体只包括构成某类交易或账户余额的部分项目。
如果函证抽样总体存在重大的变异性，可以考虑将函证抽样总体根据金额进行分层，分层后的每层构成一个子总体，根据子总体的重要性可以分别采用不同的选样方法。分层可以采用以下的方法确定：
①计算样本总体的平均值。
②以第一次计算出的平均值为基础，进行分层得出子样本总体。
③对分出的子样本总体再次计算平均值，确定再次分层前的基础。
④对子样本进行再次分层。
上述方法可多次使用，直到符合具体审计计划规定的要求。
选择函证样本时，应当使函证样本总体中的每个抽样单元都有被选取的机会。选择样本的基本方法，包括使用随机数表或计算机辅助审计技术抽样（如使用审计软件、利用EXCEL公式——RANDBETWEEN确定随机编号等）、系统抽样和随意抽样。
- 确定函证的内容
- 鉴于消极式函证比积极式函证提供的审计证据的说服力低，因此在实务中应采用积极式函证。
- 函证账户余额时，对于以不同币种核算交易的账户余额，应列示原币币种及金额。
- 函证的内容不必仅仅局限于账户余额及其要素信息，在实务中还可以考虑对被审计单位与第三方之间的协议或交易条款，或是否存在可能影响被审计单位收入确认的“背后协议”等进行函证。
- 对于初次承接审计的客户，函证内容除账户期末余额及其要素信息外，还需包括账户期初余额（或审计涵盖期间）及其要素信息。
- 在实施银行函证时，注意将同一银行的不同账户存款、贷款、票据、担保等一并函证。
- 在实施往来函证时，注意将同一客户的不同性质的往来款项一并函证，还可以考虑对当期交易事项、交易数量、交易价格、交易金额、现金流、尚未履行的合同或重大承诺事项等进行函证。
- 对交易合同、担保事项本身或其中某一条款实施函证的，可以在函证中说明合同约定情况。
- 对交易项目金额实施函证的，可以从明细账户中确定。对交易数量实施函证的，应当从保管或销售发货记录中确定，并关注函证数量应包括尚未结算的发出商品数量。
- 函证方式的选择及控制
函证发出方式，包括亲往函证、快递（包括邮政挂号信，下同）、传真、电子形式（包括电子邮件、直接访问网站等）等函证方式。
无论采用哪种函证发出方式，均应考虑选择的被询证者（即被函证单位负责处理回函的经办人员）是否适当，包括被询证者对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等。
- 亲往函证
亲往函证一般适用于同城函证，必要时重大项目可以考虑异地亲往函证。
在实施亲往函证过程中，通常执行以下审计程序：
（1）提请被审计单位出具单位介绍信，注明前往某地某处进行函证，并复印留存在底稿中；同时还应请被审计单位陪同人员在介绍信复印件上签字，以证明检查过程的真实性。
（2）将差旅费证明资料的复印件、工作场景照片等留存在底稿中。例如：被审计单位派车单及司机姓名、来回车票、住宿发票等差旅费证明资料、在被函证客户前台留影、与相关经办人员合影等工作场景照片。
（3）编制《审计人员亲自前往询证工作记录》，记录被函证单位的地址、亲往函证的时间与接待人员的业务工号、职务等内容；同时还应请被审计单位陪同人员在《审计人员亲自前往询证工作记录》上签字，以证明检查过程的真实性。
（4）在对主要销售商（或供应商）在实施亲往函证时，还应注意观察被函证单位的周边环境、工作环境、货物吞吐量等；必要时实施访谈程序。
- 快递函证
快递函证方式是审计过程中常见的函证方式，注册会计师应当：
（1）确认被函证单位名称、函证地址是否正确，并形成工作底稿。可以执行的程序包括但不限于：
①确定发函样本后，应获取被函证单位的确切地址（由被审计单位提供）；
②通过拨打公共查询电话核实被询证单位的名称和地址；
③通过被询证单位的网站或其他公开网站核对被询证单位的名称和地址；
④将被询证单位的名称和地址信息与被审计单位持有的相关合同等文件核对；
⑤对于供应商或客户，将被询证单位的名称、地址与被审计单位收到或开具的增值税发票中的对方单位名称、地址进行核对；并记录所核对的发票编号或复印发票取证，形成工作底稿。
⑥如果注册地、经营地不一致的，应以经营地的地址为发函地址。如无法取得有效证据证明的，应当提请被审计单位提供书面说明作为相应证据。
（2）快递单中的寄件公司存根联、邮局出具的挂号信收条或邮政快递公司出具的相关收取邮件的证明必须归入工作底稿。
（3）为了降低未回函的风险，必要时注册会计师可采取询证函的跟进措施，如：在发出快递3日后向被询证者电话催收。
- 传真函证
如因时间关系，注册会计师选择传真函证方式，应当确认被函证单位名称、传真号码是否正确，可以执行的程序参见快递函证方式；在实施传真函证方式的同时，还应实施纸质函证，降低回函确认风险。
- 电子形式函证
电子形式函证方式存在被拦截、更改或者其他舞弊风险的程度远远高于其他函证方式，且被询证者的身份及其授权情况很难确定，因此除非同时满足以下条件，不能采用此函证方式：
（1）同时实施纸质函证且没有迹象表明被询证单位不认真对待函证；
（2）被询证者电子邮箱为被询证单位的内部邮箱。可以执行的程序包括但不限于：
①通过被询证单位的官方网站提供的电子邮件联系方式，分析被询证者的电子邮箱是否属于被询证单位的内部邮箱，必要时电话回访被询证者；
②与被审计单位持有的被询证者名片、往来邮件、相关合同等文件核对。
在实施电子形式函证方式的同时，还应实施纸质函证，降低回函确认风险。
- 回函的控制
- 亲往函证的控制
实施亲往函证，注册会计师可以实施以下审计程序：
- 了解被询证单位处理函证的通常流程和处理人员；
- 确认处理询证函人员的身份和处理询证函的权限，如索要名片、观察员工卡或姓名牌等；
- 观察处理询证函的人员是否按照处理函证的正常流程认真处理询证函，例如，该人员是否在其计算机系统或相关记录中核对相关信息。
审计人员应当编制《审计人员亲自前往询证工作记录》，记录被函证单位的地址、亲往函证的时间与接待人员的业务工号等内容。
如果注册会计师跟函时需有被审计单位员工陪伴，注册会计师需要在整个过程中保持对询证函的控制，同时，对被审计单位和被询证单位之间串通舞弊的风险保持警觉；同时还应请被审计单位陪同人员在介绍信复印件或在《审计人员亲自前往询证工作记录》上签字，以证明检查过程的真实性。
- 快递回函的控制
通过快递投送方式收到回函，被函询方寄回函证的快递单收件存根（或邮政挂号信信封）均必须收集归入底稿当中，同时注册会计师应考虑验证以下信息：
- 被询证单位确认的询证函是否是原件，是否与注册会计师发出的询证函是同一份；
- 回函是否由被询证单位直接寄给注册会计师；
- 寄给注册会计师的回邮信封或快递信封中记录的发件方名称、地址是否与询证函中记载的被询证单位名称、地址一致；
- 回邮信封上寄出方的邮戳显示发出城市或地区是否与被询证单位的地址一致；
- 被询证单位加盖在询证函上的印章以及签名中显示的被询证单位名称是否与询证函中记载的被询证单位名称一致。在认为必要的情况下，注册会计师还可以进一步与被审计单位持有的其他文件进行核对或亲自前往被询证单位进行核实等。
- 传真及电子形式回函的控制
对以传真及电子形式收到的回函，由于回函者的身份及其授权情况很难确定，对回函的更改也难以发觉，因此可靠性存在风险，舞弊风险的程度远远高于亲往回函、快递回函方式，因此一般不应采用此方式。
审计人员实施函证测试程序获取回函时，如因时间关系，在工作底稿送审时不能获取函证原件而采用传真方式（电子邮件）获取的回函，则传真单位的电话号码应保留在传真件上（电子邮件应打印出来）；同时还应核对传真号码（或电子邮箱地址）是否被询证单位的传真号码（或电子邮箱是否为被询证单位内部邮箱地址，而非私人邮箱地址），发件人是否对被函证信息是否知情、是否具有客观性、是否拥有回函的授权等。
但此种传真件（电子邮件）只能作为辅助性证据。注册会计师可以通过电话联系被询证者，确定被询证者是否发送了回函，并要求被询证者提供纸质回函原件，且在出具报告时应获取纸质函证原件，将纸质回函原件与传真件对应归入底稿当中。项目现场负责经理应当负责落实对原件的催收。
- 对自然人函证的特殊考虑
对自然人的回函，除要求回函者签名外，一般还应加盖手印，但由于回函者的身份及其授权情况很难确定，因此舞弊风险的程度远远高于对企业法人、社会团体等的函证，注册会计师通常可以考虑实施以下审计程序：
（1）获取被函证自然人的身份证复印件或扫描件，并与原件核对一致，关注复印件或扫描件是否存在涂改或伪造的痕迹。
（2）对于职工备用金的函证，通常考虑采用亲往函证方式，关注被函证自然人是否与身份证影象信息为同一人，要求被函证自然人手持其签字确认的询证函与审计项目组成员合影。
（3）对于客户或供应商的函证，为了证实回函者的身份，可以考虑要求被函证自然人在向注册会计师寄送回函的同时，随同附送被函证自然人手持其确认的询证函留影照片或扫描件。
如果被审计单位与自然人的交易是必须的，且金额重大或交易频繁的，应优先考虑采用亲往函证方式，并考虑参考IPO供应商或客户核查要求，实施实地走访客户程序。
- 函证结果的评价
1．在未回函的情况下，注册会计师应当实施替代程序以获取相关、可靠的审计证据，替代审计测试程序包括所实施的总体分析程序、实质性细节测试与内部控制测试程序等，测试结果应与应证明的对象（客户余额）之间具有逻辑关系，并取证必要的审计证据。
2．在回函显示存在不符事项的情况下，注册会计师应当与管理层讨论此事，并确定修改或追加哪些审计程序予以解决（如：查明差异原因，并取得差异合理且不存在跨期的相关审计证据等），并考虑存在的情形对审计其他方面的影响。
3．通过函证程序发现错报的情况下，应通过分析错报的频率、错报的性质和原因，判断对财务报表重大错报风险的影响，并推断总体误差。
- 应关注的与函证程序有关的舞弊风险迹象（包括不限于）
- 管理层不允许寄发询证函；
- 管理层试图拦截、篡改询证函或回函，如坚持以特定的方式发送询证函；
- 被询证单位将回函寄至被审计单位，被审计单位将其转交注册会计师；
- 注册会计师跟进访问被询证单位，发现回函信息与被询证单位记录不一致，例如，对银行的跟进访问表明提供给注册会计师的银行函证结果与银行的账面记录不一致；
- 从私人电子信箱发送的回函；
- 收到同一日期发回的、相同笔迹的多份回函；
- 位于不同地址的多家被询证单位的回函邮戳显示的发函地址相同；
- 收到不同被询证单位用快递寄回的回函，但快递的交寄人或发件人是同一个人或是被审计单位的员工；
- 回函邮戳显示的发函地址与被审计单位记录的被询证单位的地址不一致；
- 不正常的回函率，例如：银行函证未回函；与以前年度相比，回函率异常偏高或回函率重大变动；向被审计单位债权人发送的询证函回函率很低；
- 被询证单位缺乏独立性，例如：被审计单位及其管理层能够对被询证单位施加重大影响以使其向注册会计师提供虚假或误导信息（如被审计单位是被询证单位唯一或重要的客户或供应商）；被询证单位既是被审计单位资产的保管人又是资产的管理者。
- 函证底稿的编制要求
1．必须将函证样本量确定过程、发函回函控制过程、函证结果及评价等记录在工作底稿中（如：样本量确定及样本结果评估、发函情况表、函证汇总表等），不得在被审计单位提供明细表中以“√”予以替代。
2．函证汇总表中的索引号与每张回函的索引号一一对应。
3．审计人员对所获取的审计证据应作认真审核，在该证据中标注出与所审核的会计记录相关的部分（包括颜色标识、线条标识、图形标识、审计标识）。
